Brice Tagoukam Tala, Diplômé en sciences de gestion option Techniques comptables et financières , Comptable-Fiscaliste-Auditeur. Cet article est une contribution.

Impôt sur les traitements et salaires (IUTS): mode de calcul

La loi N°051-2019/AN portant loi des finances pour l’exécution du budget de l’Etat, exercice 2020 du 05 décembre 2019, en son article 15, a modifié l’article 106 de la loi n°058-2017/AN du 20 décembre 2017 portant Code général des impôts (CGI) pour compter du 1er janvier 2020 comme suit: 
Ne sont pas soumis à l’impôt: 
1) Dans les limites ci-dessous, les indemnités de logement, de fonction et de transport :
20 % du salaire brut, sans excéder 75.000 F CFA par mois pour l’indemnité de logement ;
5 % du salaire brut, sans excéder 50.000 FCFA par mois pour l’indemnité de fonction. L’indemnité de fonction s’entend des allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi expressément prévues par un texte, un statut ou un contrat.
5 % du salaire brut, sans excéder 30.000 FCFA par mois pour l’indemnité de transport ou de déplacement.
Avec ce nouveau rehaussement des limites des exonérations des indemnités de logement, fonction, et transport, qu’est-ce qui va réellement changer ?
Pour répondre à cette question, il est important de connaître la genèse, les éléments imposables à l’IUTS, et enfin, le mécanisme de calcul de l’IUTS.
La genèse 
L’IUTS a été institué par l’ordonnance N° 70-043 du 17/09/1970 en remplacement de l’impôt proportionnel sur les traitements publics et privés, les indemnités, les émoluments et les salaires, l’impôt forfaitaire sur le revenu des salaires et de la taxe de voirie pour les salariés. L’Impôt unique sur les traitements et talaires (IUTS) fait partie de la catégorie des impôts cédulaires, en ce sens qu’il frappe essentiellement les revenus des salariés.
 Les revenus soumis à l’impôt
L’IUTS, perçu au profit du budget de l’État, est applicable à l’ensemble des traitements publics et privés, indemnités, émoluments et salaires de toute nature perçus, y compris les avantages en nature, à l’exception des avantages en nature supportés par l’État, les collectivités territoriales et les établissements publics n’ayant pas un caractère industriel ou commercial.
Sont également imposables à l’impôt unique sur les traitements et salaires :
les primes et gratifications de toute nature servies aux travailleurs des secteurs public et privé ;
les rémunérations des gérants de société en nom collectif, de sociétés en commandite simple, de SARL et de sociétés civiles ;
les rémunérations de l’administrateur unique de la société anonyme ;
les indemnités parlementaires des députés qui comportent une indemnité permanente représentant la rémunération de base des députés, une indemnité de sujétion et une indemnité spécifique. Ces indemnités et les autres éléments de rémunération en espèces des députés (frais médicaux, subventions, etc.)
On entend par traitements et salaires: «les rémunérations versées aux personnes qui sont placées dans un état de subordination juridique vis-à-vis de leur employeur. Qu’il s’agisse d’ouvriers ou d’agents de maîtrise, d’employés, «de cadre» ou de «cadres supérieurs», autrement dit, les impôts sur salaires sont des prélèvements à la source opérés sur les revenus et ayant leur source dans un contrat de travail écrit ou verbal. Ce qui matérialise le contrat de travail, c’est le lien de subordination entre employé et employeur.
Ainsi, nous pouvons distinguer deux catégories d’impôts sur salaires:
ceux collectés par l’entreprise auprès des employés et reversés à l’administration fiscale;
ceux supportés par l’entreprise .
 Avant de développer les impôts sur salaires, il est nécessaire d’analyser les éléments du salaire.
Du point de vue fiscal, il existe 4 classes de rémunérations:
– le salaire et ses composantes ou rémunération brute imposable;
– les indemnités qui peuvent échapper à l’impôt;
– les avantages en nature;
– les indemnités ou primes «de panier» et les remboursements de frais de déplacement.
1. Le salaire de base et ses composantes ou rémunération brute soumise à l’IUTS
La rémunération brute se compose du salaire proprement dit et des différents éléments qui, sous des dénominations spécifiques, s’analysent comme étant un supplément ou un complément du salaire proprement dit.
Il s’agit de:
– salaire de base ou catégoriel, le sursalaire sous toutes ses formes;
–  heures supplémentaires et indemnités d’heures supplémentaires;
– primes de bilan et toutes primes attribuées en rémunération d’un travail supplémentaire, y compris le travail de nuit;
– primes de rendement;
– primes, indemnités ou compléments d’expatriation;
– primes d’ancienneté: c’est la prime qui récompense la stabilité et l’expérience. Son assiette de calcul est le salaire minimum catégoriel du secteur d’activité du salarié. Le taux légal de détermination de la prime d’ancienneté est fixé comme suit:
– 5 % 3 années d’ancienneté (pour les employés qui bénéficient de la prime pour la première fois);
– 1 % du salaire par année de service supplémentaire après 3 ans.
– participation au chiffre d’affaires (que ce soit mensuellement, sous forme d’un 13e mois ou de toute autre manière)
– préavis de licenciement;
– toutes rémunérations autres que celles qui sont citées ci-après, ou expressément exonérées par un texte légal ou règlementaire.
2. Les indemnités qui ne font pas partie de la rémunération brute et qui peuvent échapper à l’IUTS
Elles sont au nombre de 03 :
– l’indemnité de logement;
– l’indemnité de transport ou de déplacement;
l’indemnité de fonction:
Sont considérées comme indemnités de fonction, «les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou l’emploi» et «expressément prévues par un texte, un statut ou un contrat». Représentent, notamment, des indemnités de fonction: les indemnités de caisse; les indemnités de sujétion; les indemnités de représentation; les indemnités de salissure, les indemnités de responsabilité, les indemnités de risque, indemnité de représentation, responsabilité, magasinage, vestimentaire, saturnisme, garde ou veille, etc.…
Selon les dispositions de l’instruction administrative n°42-72, l’ensemble des indemnités non imposables ne doit pas dépasser 30% du salaire brut imposable, l’indemnité de logement étant limitée à 20% du salaire brut imposable, sans excéder 75.000 FCFA/mois et celle de transport à 5% du salaire brut imposable, sans excéder 30.000 FCFA/mois, il ressort que les indemnités allouées au titre des frais ou indemnités inhérents à la fonction ne peuvent pas dépasser 5% du salaire brut imposable, sans excéder 50.000 FCFA/mois
Il convient donc de noter que, dans tous les cas où ces plafonds seront dépassés, les sommes excédentaires seront normalement réintégrées dans la rémunération brute soumises à l’IUTS.
N.B : Il est rappelé que toutes les rémunérations, payées en argent à titre de traitements, indemnités, émoluments et salaires majorées de la valeur des avantages en nature accordés aux employés, estimées comme en matière d’impôt unique sur les traitements et salaires, sont soumises à la Taxe patronale et d’apprentissage (TPA).
3. Les avantages en nature allouées à un employé.
Conformément aux dispositions de l’article 110 du CGI, ces rémunérations sont soumises à l’IUTS.
Conformément aux dispositions des articles 109 à 110 du CGI, le champ d’application de l’IUTS est étendu aux avantages en nature.
Les avantages en nature concernés sont limitativement énumérés:
– les frais de voyage de congé: titres de transport et toutes autres dépenses
– les consommations d’eau, d’électricité, de téléphone;
– les impôts personnels: l’IUTS, IRVM, taxe de résidence, IRCM, IBICA, IBNC etc.…
– les dépenses de domesticité: gardiens, jardiniers, cuisiniers, blanchisseurs et assimilés;
– les dépenses de logement, y compris celles de matériel et de mobilier d’habitation de toute nature;
– les dépenses de transport résultant exclusivement de l’affectation de véhicules à titre individuel (ex : véhicule de fonction d’un directeur d’exploitation).
Ces avantages en nature ne sont cependant imposables que lorsqu’ils sont supportés par des employeurs autres que:
l’Etat;
– les collectivités locales;
– les Etablissements publics n’ayant pas un caractère industriel ou commercial.
Il convient de noter que l’imposition est à la charge du salarié, que lorsque l’avantage en nature lui profite directement ou par personne interposée.
Les sommes à inclure dans les bases d’imposition sont constituées par le montant réel des dépenses effectivement supportées par l’employeur.
Doivent ainsi être considérés pour l’évaluation des avantages en nature en matière de dépenses de domesticité :
– les salaires bruts alloués;
– la TPA;
– les cotisations sociales patronales;
– tous autres frais induits.
Toutefois, une valeur forfaitaire fixe mensuelle sera retenue en cas de mise à la disposition du salarié de biens appartenant à l’entreprise (maisons d’habitation, y compris leurs dépendances, les matériels et les mobiliers d’habitation, véhicules de tourisme, etc…).
Cette valeur forfaitaire mensuelle est égale au deux cent quarantième (240e) de la valeur brute exprimée du bien concerné. (Coût historique du bien x 5% x 1/12).
L’Administration admet également, pour l’imposition des frais de voyage de congé, que les sommes concernées soient fractionnées. Les employeurs pourront ainsi constituer des provisions mensuelles pour la détermination de l’assiette, sous réserve de régularisation des impositions au moment des départs en congé.
Il est rappelé que les avantages en nature doivent apparaître distinctement sur les déclarations mensuelles et annuelles de salaires auprès des services des Impôts.
4. Les indemnités ou primes de panier et les remboursements de frais de déplacement
Ils ne seront pas soumis à l’IUTS, à condition de satisfaire aux dispositions de l’instruction administrative n°046/78 du 29/12/1978 parue au Bulletin n°64 catégorie BIC. Dans l’hypothèse contraire, ils seront réintégrés aux rémunérations brutes imposables.
Commentaire : dans la pratique les employés qui bénéficient des dotations en carburant, des frais de communication, d’eau, de l’électricité échappent à l’imposition à l’IUTS, puisque que les employeurs ne font pas figurer ces avantages dans le bulletin de salaire des employés. Ces avantages échappent à l’imposition à l’IUTS parce qu’ils sont totalement taxés sans abattement forfaitaire.
L’une des réformes que l’on peut apporter à l’IUTS, c’est l’harmonisation du taux d’abattement forfaitaire à un taux unique de 25%, la suppression de l’abattement pour charge de famille, et enfin, l’élargissement de la base d’abattement forfaitaire pour frais et charges du salaire de base au salaire brut.
Comment se calcule l’IUTS concrètement ?
Mr Ouédraogo, Echelle A, 11e échelon, avec 12 ans d’expérience est le Chargé de projet X au ministère de … du Burkina. Il perçoit mensuellement:
Un salaire de base catégoriel de 880.594 FCFA;
Un sursalaire de 150.000 FCFA
Une indemnité spécifique liée au projet de 300.000 FCFA
Une indemnité d’astreintes de 100.000 FCFA
Une indemnité de transport de 50.000 FCFA, un véhicule mis à sa disposition acheté neuf à 10.000.000 FCFA et une dotation en carburant mensuel de 150.000 FCFA;
Une indemnité de responsabilité de 250.000 FCFA;
Monsieur Ouédraogo loge dans une villa appartenant à l’entreprise qui a coûté 25.000.000 FCFA à l’acquisition et bénéficie d’une indemnité de logement de 150.000 FCFA;
Monsieur Ouédraogo bénéficie d’une prise en charge mensuelle, eau: 60.000 FCFA, électricité: 120.000 FCFA, frais de communication : 250.000 FCFA ;
Le gardiennage de la villa et l’entretien du jardin sont assurés aux frais de l’entreprise;
Le gardien et le jardinier qui sont Burkinabè ont respectivement un salaire brut de 100.000 FCFA et 120.000 FCFA ;
Monsieur Ouédraogo Innocent est marié et père de 05 enfants, âgés respectivement de 01an, 03 ans, 05ans, 07 ans, et 10 ans.
Calcul  de la base de l’IUTS imposable
1re étape: Evaluation des avantages en nature 
Villa: 25.000.000 x 1/240 = 104.167 FCFA
Véhicule: 10.000.000 x 1/240 = 41.667 FCFA
Jardinier: salaire de base + cotisations sociales patronales +TPA
120.000 + 120.000 x 16% +120.000 x3% = 142.800 FCFA
Gardien: salaire de base + cotisations patronales + TPA
100.000 + 100.000 x16% + 100.000 x3% = 119.000 FCFA
Eau: 60.000 FCFA
Electricité: 120.000 FCFA
Téléphone: 250.000 FCFA
Dotation carburant: 150.000 FCFA
Total avantages en nature: 104.167 +41.667+ 142.800 +119.000+60.000+ 120.000+ 250.000+150.000 = 987.634 FCFA
2e étape: Etat détaillé des rémunérations plus avantages en nature
Salaire de base: 880.594 FCFA
Sursalaire: 150.000 FCFA
Prime d’ancienneté: 14%x 880.594 = 123.283 FCFA
Indemnité de transport: 50.000 FCFA
Indemnité de logement: 150.000 FCFA
Indemnité de responsabilité: 250.000 FCFA
Indemnité spécifique: 300.000 FCFA
Indemnité d’astreintes: 100.000 FCFA
Avantages en nature: 987.634FCFA
Rémunération totale : 2.991.511 FCFA
3e étape : Détermination de la cotisation CNSS
Base de calcul de la cotisation CNSS = l’ensemble des rémunérations en espèces+ avantages en nature
Les avantages en nature soumises à cotisation sociale sont:
– les dépenses d’eau et d’électricité;
– les dépenses de domesticité: gardien, jardinier, cuisinier, blanchisseur;
– les dépenses de logement;
– les dépenses de nourriture.
Calcul de la cotisation CNSS:
– premier contrôle: (880.594 + 150.000 + 123.283 + 50.000 + 150.000 + 104.167 + 60.000+120.000 + 250.000 + 142.800 + 119.000 + 250.000 +100.000 + 300.000+150.000) = 2.949.844 x 5,5% = 162.241 FCFA
– deuxième contrôle (plafond de la cotisation CNSS fiscalement admis): (Salaire de base + prime d’ancienneté + sursalaire + heures sup) x 8%
(880.594 + 150.000+ 123.283) x 8% = 92.310 FCFA
Troisième contrôle (plafond de cotisation autorisé par la Caisse): 600.000 x 5,5% = 33.000 FCFA
Montant de la C.N.S.S à retenir = 33.000 FCFA 
4e étape : Détermination du salaire brut
Salaire brut = Rémunération totale – Cotisation CNSS
Salaire brut = 2.991.511 – 33.000 = 2.958.511 FCFA
 5e étape : Détermination de la partie exonérée des indemnités et avantages en nature
Indemnité de logement (20% du salaire brut sans excéder 75 000):
premier contrôle: 20% du salaire brut : 20% x 2.958.511 = 591.702 FCFA
deuxième contrôle: 75 000 FCFA
troisième contrôle: montant(s) servi(s) comme indemnité de logement et/ou avantages en nature correspondant : 104.167 +150.000 = 254.167 FCFA
Montant de l’exonération à retenir : 75.000 FCFA
Indemnité de fonction ou de responsabilité  (5% du salaire brut sans excéder 50 000):
premier contrôle: 5% du salaire brut : 5% x 2.958.511 = 147.925 FCFA
deuxième contrôle: 50 000 FCFA
troisième contrôle: montant(s) servi(s) comme indemnité de fonction: 250.000 FCFA
Montant de l’exonération à retenir : 50.000 FCFA 
Indemnité de transport (5% du salaire brut sans excéder 30 000):
premier contrôle: 5% du salaire brut : 5% x 2.958.511 = 147.925 FCFA
deuxième contrôle: 30 000 FCFA
troisième contrôle: montant servi comme indemnité de transport et/ou avantages en nature correspondant : 41.667 + 50.000 + 150.000 = 241.667 FCFA
Montant de l’exonération à retenir : 30.000 FCFA 
N.B : Pour le contrôle de chaque limite, on retient en définitif le plus petit montant
6e étape: Calcul de l’abattement forfaitaire pour frais et charges 
 L’employé est un cadre: (salaire de base + prime d’ancienneté + heures sup +sursalaire) x 25%
Abattement forfaitaire: (880.594 + 150.000 + 123.283) = 1.153.877 x 25% = 288.469 FCFA
7e étape : Totalisation de toutes les exonérations
Total des exonérations = quote-part exonérée des indemnités + Abattement forfaitaire
Total des exonérations = (75.000 + 50.000 + 30.000) + 288.469 = 443.469 FCFA
8e étape: Détermination du salaire net imposable
Salaire net imposable = Salaire brut – Total des exonérations
Salaire net imposable = 2.958.511 – 443.469 = 2.515.042 FCFA
9e étape: Détermination de la base imposable
Ramener le salaire net imposable aux 100 francs inférieurs. Le salaire net imposable est de 362.826 FCFA la base de l’IUTS sera de 2.515.000 FCFA.
10e étape: Détermination de l’IUTS
0 à 30.000 francs CFA: 30.000 x 0 %     =   0
30.100 à 50.000 francs CFA: 20.000 x 12,10 % = 2.420
50.100 à 80.000 francs CFA: 30.000 x 13,90 % = 4.170
80.100 à 120.000 francs CFA: 40.000 x 15,70 % = 6.280
120.100 à 170.000 francs CFA: 50.000 x 18,40 % = 9.200
170.100 à 250.000 francs CFA: 80.000 x 21,70 % = 17.360
250.100 et au-dessus francs CFA: (2.515.000 – 250.000) x 25 % = 566.250
IUTS à zéro charge : 2.420 + 4.170 + 6.280 + 9.200 + 17.360 + 566.250 = 605.680 FCFA
11e étape : IUTS net à payer 
Monsieur Ouédraogo est marié et père de 5 enfants, âgés respectivement de 1an, 3 ans, 5ans, 7 ans, et 10 ans.
Le nombre de ces charges est de 06, or l’article 113 du CGI limite le nombre de charges par famille à 4 charges.
IUTS net à payer = IUTS à zéro charge – IUTS à zéro charge x 14%
IUTS net à payer = 605.680 – 605.680×14% = 520.885 FCFA
12e étape: Détermination du salaire net 
Salaire net = Rémunérations totales en espèces – CNSS 5,5% – IUTS net à payer
Salaire net = (880.594 + 150.000 + 123.283 + 50.000 + 150.000 + 250.000 + 300.000+ 100.000 + 60.000 + 120.000 + 250.000 + 150.000) – 33.000 – 520.885
Salaire net = 2.583.877 – 33.000 -520.855 = 2.029.992 FCFA.

IUTS : Comment évaluer les avantages en nature?
Conformément aux dispositions des articles 109 à 110 du CGI, le champ d’application de l’impôt unique sur les traitements et salaires est étendu aux avantages en nature. L’instruction administrative N°01/95 IUTS du 24 février 1995 et l’arrêté N°2008-006/MTSS/SG/DGPS du 10 mars 2008 portant fixation des règles d’évaluation des avantages en nature viennent nous éclaircir sur les modalités d’évaluation des avantages en nature
En matière de droit du travail, les «avantages en nature» représentent l’ensemble des prestations fournies aux salariés par l’employeur, soit qu’elles ne sont pas compensées par une reprise sur le salaire, soit qu’elles font l’objet d’un règlement selon une valeur très nettement en dessous du prix normal du marché. Il en est ainsi, par exemple, de la fourniture de la nourriture, du logement, de l’électricité, de l’eau, du téléphone, du véhicule de fonction ou de la domesticité. La valeur des avantages en nature entre dans les sommes versées au travailleur pour le calcul des cotisations dues aux organismes de sécurité sociale et pour le calcul de l’IUTS et la Taxe patronale et d’apprentissage (TPA).
Mais, si l’avantage est accordé moyennant une retenue pratiquée sur le salaire de l’intéressé, le montant de cette retenue vient en diminution de la valeur de l’avantage en nature à inclure dans la base de l’impôt.
Que retenir de l’arrêté N°2008-006/MTSS/SG/DGPS du 10 mars 2008 portant fixation des règles d’évaluation des avantages en nature ?
L’arrêté vient fixer les règles d’évaluation des avantages en nature entrant dans la composition du salaire soumis à cotisation, en application de l’article 9 de la loi n°015-2006/AN du 11 mai 2006 portant régime de sécurité sociale applicable aux travailleurs salariés et assimilés au Burkina Faso.
Les sommes à inclure dans l’assiette des cotisations sont constituées par le montant réel des dépenses effectivement supportées par l’employeur. A l’exception des dépenses qui ont un caractère de remboursement de frais, la contre-valeur des avantages en nature limitativement énumérés ci-après entre dans l’assiette des cotisations :
– les dépenses de consommation d’eau et d’électricité ;
– les dépenses de domesticité : gardiens, jardiniers, cuisiniers, blanchisseurs;
– les dépenses de logement ;
– les dépenses de nourriture.
Concernant les dépenses de domesticité, les éléments ci-après sont pris en compte dans l’évaluation des avantages en nature :
– le salaire brut alloué ;
– la taxe patronale d’apprentissage (TPA) ;
– les cotisations sociales patronales ;
– tous autres frais indirects.
En cas de mise à la disposition du salarié d’une maison d’habitation appartenant à l’entreprise, y compris ses dépendances, matériels et mobiliers d’habitation, une valeur forfaitaire mensuelle sera retenue. Cette valeur forfaitaire mensuelle est égale au deux cent quarantième (240e) du coût historique. L’employeur doit faire apparaître distinctement les avantages en nature dans ses déclarations de rémunérations versées.
Que retenir de l’instruction administrative N°01/95 IUTS du 24 février 1995 relative à l’imposition des avantages en nature ?
L’instruction administrative vient préciser les dispositions des articles 109 à 110 du Code général des impôts (CGI) et fixe les règles d’évaluation des avantages en nature.
L’évaluation des avantages en nature est faite en tenant compte de la valeur réelle des biens et services fournis eu bénéficiaire. Les avantages en nature concernés sont limitativement énumérés :
les frais de voyage de congé : titres de transport et toutes autres dépenses ;
les consommations d’eau, d’électricité, de téléphone ;
les impôts personnels : IUTS, IRVM, Taxe de résidence, IRCM, IBICA, IBNC, etc. ;
les dépenses de domesticité : gardiens, jardiniers, cuisiniers, blanchisseurs et assimilés;
les dépenses de logement, y compris celles de matériel et de mobilier d’habitation de toute nature ;
les dépenses de transport résultant exclusivement de l’affectation de véhicules à titre individuel (ex : véhicule de fonction d’un directeur d’exploitation, dotation en carburant, frais mensuels d’entretien).
Ces avantages en nature ne sont cependant imposables que lorsqu’ils sont supportés par des employeurs autres que :
l’Etat ;
les collectivités locales ;
les Etablissements publics n’ayant pas un caractère industriel ou commercial.
Il convient de noter que l’imposition est à la charge du salarié, que lorsque l’avantage en nature lui profite directement ou par personne interposée.
Les sommes à inclure dans les bases d’imposition sont constituées par le montant réel des dépenses effectivement supportées par l’employeur.
Toutefois, les avantages en nature concernant le logement, la domesticité, le véhicule de fonction, les frais de voyage de congé sont évalués forfaitairement ainsi qu’il suit :
Il est rappelé que les avantages en nature doivent apparaître distinctement sur les déclarations mensuelles et annuelles de salaires auprès des services des Impôts.
Commentaire :
L’avantage en nature consiste à mettre à la disposition du salarié un bien dont l’employeur est propriétaire ou locataire. Elle trouve aussi sa source dans la fourniture de prestations de services, incombant normalement au salarié, mais prises en charge directement par l’entreprise (exemple : eau, électricité, téléphone, carburant, Taxe de résidence, IRVM, IRCM, etc…).
Un avantage en argent est constitué des indemnités ou gratifications allouées à un collaborateur pour le couvrir des dépenses personnelles. L’avantage en argent va intégralement sur la fiche de paie pour sa valeur réelle tandis que l’avantage en nature y va suivant une évaluation administrative effectuée conformément à l’instruction administrative citée supra.
La valorisation effectuée sur la base de l’instruction administrative est forfaitaire et peut être à perte ou à profit pour l’Etat ou le contribuable. Il ne devait pas y avoir de comparaison ou d’arbitrage possible entre la valeur réelle de la charge ou de la dépense et la valeur forfaitaire.
Au plan comptable, le montant de l’avantage en nature à transférer (transfert de charge) sur le salaire du bénéficiaire est celui correspondant à la dépense réelle.
Une contribution de
Brice Tagoukam Tala 
Diplômé en sciences de gestion option Techniques comptables et financières 
Comptable-Fiscaliste-Auditeur
Tel : +226 62 85 80 45
E-mail : bricetagoukam@gmail.com 
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Numéro d'édition: 327

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